近日，國家稅務(wù)總局印發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步深化稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革 培育和激發(fā)市場主體活力若干措施的通知》(稅總征科發(fā)〔2021〕69號)，以下簡稱“69號文”。其中第十條對企業(yè)實施股權(quán)激勵計劃個人所得稅的征管提出了更加明確的要求。
“69號文”對于企業(yè)實施股權(quán)激勵計劃做出了哪些要求?這些要求如何影響股權(quán)激勵的實施?員工的納稅義務(wù)主要發(fā)生在哪些時點?外籍員工的納稅要求有哪些不同?
針對以上問題，富途ESOP本期「富途企業(yè)服務(wù)專家分享」將與大家一同展開探討。
本期分享嘉賓：
孫婉婧，中國注冊會計師，香港注冊會計師，國際注冊內(nèi)部審計師，擁有四大6年個人所得稅方面從業(yè)經(jīng)驗
本期分享要點：
-“69號文”對企業(yè)實施股權(quán)激勵的影響
-員工獲得股權(quán)激勵的納稅時點和稅率
-年終獎并入當(dāng)年綜合所得納稅，股權(quán)激勵是否也受影響
-外籍員工獲得股權(quán)激勵的稅務(wù)問題詳解
Q：近期國家稅務(wù)總局出臺的“69號文”，對企業(yè)實施股權(quán)激勵方案有何影響?
富途企業(yè)服務(wù)(富途ESOP&IPO)專家表示這將加強股權(quán)激勵個人所得稅管理。嚴格執(zhí)行個人所得稅有關(guān)政策，實施股權(quán)(股票，下同)激勵的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在決定實施股權(quán)激勵的次月15日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送《股權(quán)激勵情況報告表》(見附件)，并按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人股票期權(quán)所得征收個人所得稅問題的通知》(財稅〔2005〕35號)、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)等現(xiàn)行規(guī)定向主管稅務(wù)機關(guān)報送相關(guān)資料。股權(quán)激勵計劃已實施但尚未執(zhí)行完畢的，于2021年底前向主管稅務(wù)機關(guān)補充報送《股權(quán)激勵情況報告表》和相關(guān)資料。境內(nèi)企業(yè)以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的對員工進行股權(quán)激勵的，應(yīng)當(dāng)按照工資、薪金所得扣繳個人所得稅，并執(zhí)行上述規(guī)定。
——“69號文”第十條原文
“69號文”一共出臺了十五條舉措，涉及股權(quán)激勵的是第十條。這條舉措要求企業(yè)只要計劃實施股權(quán)激勵，就應(yīng)該在決定實施股權(quán)激勵的次月15日前，向主管稅務(wù)機關(guān)報送《股權(quán)激勵情況報告表》。股權(quán)激勵計劃已經(jīng)實施但尚未執(zhí)行完畢的，應(yīng)該在2021年底之前向稅務(wù)機關(guān)補充報送《股權(quán)激勵情況報告表》及相關(guān)材料。
圖片來源：國家稅務(wù)總局
《股權(quán)激勵情況報告表》上需要詳細列明股權(quán)激勵計劃實施企業(yè)和標(biāo)的企業(yè)的基本情況以及激勵對象的相關(guān)信息。這里需要注意的是，企業(yè)基本情況包含所在國家/地區(qū)，激勵對象的相關(guān)信息包括職務(wù)、授予股數(shù)、授予(行權(quán))價格、授予日和可行權(quán)日等，由此看來這是一個內(nèi)容相對比較詳細的報告表。
69號文明確了企業(yè)兩方面的報送義務(wù)。一方面，無論是上市公司還是未上市公司，都需要就股權(quán)激勵的實施進行報送;另一方面，對于“境內(nèi)企業(yè)以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的”的股權(quán)激勵，也要及時報送。
對于未上市公司來說，在69號文出臺之前，除非有遞延納稅的需求，否則并沒有明確地向稅務(wù)機關(guān)進行備案的義務(wù)。69號文出臺后，未上市公司只要有正在實施的股權(quán)激勵計劃或者決定實施股權(quán)激勵計劃，就觸發(fā)了備案義務(wù)，應(yīng)該及時向主管稅務(wù)機關(guān)進行備案和補充報送。
但是資料報送不同于納稅申報。納稅申報的前提是已產(chǎn)生應(yīng)稅所得，所以發(fā)生應(yīng)稅行為之后企業(yè)才需要進行納稅申報。
由此可見69號文明確的報送義務(wù)，更多的是讓稅務(wù)機關(guān)對股權(quán)激勵的實施情況進行摸底后有一個比較充分的了解。同時，從法規(guī)中，富途企業(yè)服務(wù)(富途ESOP&IPO)專家也解讀到稅務(wù)機關(guān)對股權(quán)激勵收入(尤其是以境外企業(yè)股權(quán)為標(biāo)的)稅款計算方面的重視。相信在2021年底補充申報完成后，稅務(wù)機關(guān)將會對收集的報送信息進行整理與分析。富途企業(yè)服務(wù)(富途ESOP&IPO)專家也在此提醒實施股權(quán)激勵的企業(yè)，今后需要更加關(guān)注股權(quán)激勵的各項稅務(wù)報送要求和納稅申報要求，降低合規(guī)風(fēng)險。
Q：員工獲取股權(quán)激勵的納稅節(jié)點有哪些?分別涉及的稅率是多少?
納稅時點這個事情要和股權(quán)激勵的工具相結(jié)合。眾所周知，市面上比較常用的激勵工具有三種：股票期權(quán)，限制性股票和股票增值權(quán)。
股票期權(quán)有四個重要時間節(jié)點：授予日，得權(quán)日，行權(quán)日，出售日。其中比較重要的是兩個節(jié)點。第一是行權(quán)日，指的是員工真正行使權(quán)利買入股票的這一天。
行權(quán)日是第一個納稅的節(jié)點，員工需要根據(jù)行權(quán)日當(dāng)天的每股市價減去員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價，再乘以股票數(shù)量就等于員工所得到的收益。這份收益需要按照“工資、薪金所得”進行納稅，按檔計稅，全年累計，稅率為3%-45%。
第二個重要節(jié)點是售出日，指的是股票真正屬于員工后，員工在市場上賣出股票的那一天。員工出售后獲得的收益需要按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”納稅，稅率是20%。
限制性股票繳納“工資薪金所得”的時點是解禁日，也就是員工真正對股票有了控制權(quán)的時候。在員工賣出股票時，同樣需要繳納財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅，稅率20%。
以上兩種工具的納稅時點，從本質(zhì)上看，第一個時點是員工真正獲得對股票的控制權(quán)，第二個時點是員工失去對股票的控制權(quán)。富途企業(yè)服務(wù)(富途ESOP&IPO)專家強調(diào)，把握股權(quán)激勵的納稅時點，最重要的是判斷員工獲得和失去股票的這兩個節(jié)點。
對于第三種股票增值權(quán)，因為員工沒有真正獲得過股票，而只是獲得股價上漲帶來的收益的權(quán)利。所以它的納稅時點只有一個，就是行權(quán)獲得差價收益的那一天。在行權(quán)日，員工需要以獲得的總收益按照“工資薪金所得”進行納稅，稅率是3%-45%。
Q：2022年起，年終獎將并入當(dāng)年綜合所得一并計算繳納個人所得稅，員工股權(quán)激勵繳稅是否也受影響?
在第四十二期國務(wù)院政策問答平臺，針對網(wǎng)民熱門提問“年終獎怎么算所得稅呢?”的問題，國家稅務(wù)總局給出權(quán)威回答“自2022年1月1日起，并入當(dāng)年綜合所得計算繳納個人所得稅”。由此，《關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》文件規(guī)定的過渡期間后的年終獎處理方法算是初步落定。
此前關(guān)于股權(quán)激勵和年終獎收入所得，根據(jù)上述銜接文件，在2019年至2021年三年期間可以按照優(yōu)惠算法進行計算，2022年之后另行規(guī)定。因此猜測，年底應(yīng)該會有比較明確的政策文件來規(guī)范2022年及以后的處理方法。當(dāng)然如果沒有出臺相應(yīng)的文件，也可以預(yù)料到從2022年1月1日以后，年終獎和股權(quán)激勵都要并入綜合所得進行個稅的計算。
合并計稅后，無法避免地員工的個稅稅負會有一定比例的提升。但是富途企業(yè)服務(wù)(富途ESOP&IPO)專家表示，改革是循序漸進的，2018年稅改把個人所得稅的起征點從3500提高到5000，增加了專項附加扣除等，這些都是利民普惠的好措施。相信今后隨著居民收入的不斷提高和生活水平逐步改善，國家會階段性出臺更多有利于社會民生的改革措施。
重新回到股權(quán)激勵的角度上來，可能還要結(jié)合員工本身的收入結(jié)構(gòu)來判斷稅負的變化。對于進行股權(quán)激勵企業(yè)的大多數(shù)員工來說，年薪可能是由一部分的基本工資加一部分的年終獎和小部分的股權(quán)激勵構(gòu)成，三種收入方式單獨計算都可以享受優(yōu)惠算法。2022年以后，如果將股權(quán)激勵收入合并到綜合所得計稅無疑會讓全年累計收入“跳檔”，導(dǎo)致稅負增加，凈收入減少。而對于小部分現(xiàn)階段就已經(jīng)是高收入的中高層來說，基本工資和股權(quán)激勵收入可能分別都已經(jīng)觸及45%的稅檔，所以即使合并計稅達到最高檔45%影響也相對較小。
Q：外籍員工接受中國公司的股權(quán)激勵，應(yīng)該如何納稅?
對于外籍員工的納稅義務(wù)，重要的不是國籍身份，而是稅務(wù)居民身份。
根據(jù)2018年8月31日通過的《中華人民共和國個人所得稅法》第一條：在中國境內(nèi)無住所又不居住，或者無住所而一個納稅年度內(nèi)在中國境內(nèi)居住累計不滿一百八十三天的個人，為非居民個人。對于中國稅收非居民個人，在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時收到的股權(quán)激勵所得，歸屬于境外工作期間的部分，為來源于境外的工資薪金所得;停止在境內(nèi)履約或者執(zhí)行職務(wù)離境后收到的股權(quán)激勵所得，對屬于境內(nèi)工作期間的部分，為來源于境內(nèi)的工資薪金所得。
通俗一點來說，非居民納稅人只就來源于境內(nèi)的所得納稅。在判斷外籍員工在某一納稅年度內(nèi)是否為中國稅務(wù)居民身份之后，還要將股權(quán)激勵收入的來源進行境內(nèi)和境外的拆分，就境內(nèi)的部分進行計算申報。收入拆分方法通常根據(jù)在華工作天數(shù)進行計算。這里還需要提醒大家，非居民個人的分類還有以下兩種：非居民個人境內(nèi)居住時間累計不超過90天的情形和非居民個人境內(nèi)居住時間累計超過90天不滿183天的情形，分別適用不同的收入拆分計算公式。
將股權(quán)激勵的境內(nèi)收入拆分出來之后，就要根據(jù)應(yīng)納稅所得額比照個人所得稅稅率表進行應(yīng)納稅額的計算了。富途企業(yè)服務(wù)(富途ESOP&IPO)專家提醒大家需要注意的是，這里適用的稅率表為按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表(月度稅率表)，和居民個人的年度稅率表要加以區(qū)分。
(按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表)
根據(jù)國家稅務(wù)總局2019年35號文件，非居民個人一個月內(nèi)取得股權(quán)激勵所得按6個月分攤計稅(一個公歷年度內(nèi)的股權(quán)激勵所得應(yīng)合并計算)，不減除費用，計算公式如下：
當(dāng)月股權(quán)激勵所得應(yīng)納稅額=[(本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得合計總額÷6)×適用稅率-速算扣除數(shù)]×6-本公歷年度內(nèi)股權(quán)激勵所得已納稅額
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